LTA newsletter – květen 2022

By NOVINKY

Dohadné položky a rezervy pohledem auditora

Michal Gabriel

V následujícím textu přinášíme shrnutí základních pravidel pro tvorbu a zúčtování dohadných položek a rezerv v účetnictví a upozornění na nešvary v praxi s dopady do daňového řízení.

Jedním ze základních principů českého účetnictví je akruální princip: účtování o nákladech a výnosech v období, se kterým věcně a časově souvisí. Existující závazek (nebo pohledávku), u něhož je znám účel a období, kterého se týká, ale není známa jeho přesná výše, by měl být zachycen v účetnictví formou dohadné položky. Typickým příkladem jsou dodávky energií, které společnost spotřebovala, ale do uzavření knih neobdržela příslušné faktury. Uvedené se však týká všech nevyúčtovaných a současně již přijatých (resp. poskytnutých) plnění.

Účtování o dohadných položkách upravuje Český účetní standard č. 017 – Zúčtovací vztahy a č. 019 – Náklady a výnosy. Tvorba dohadných položek by měla být prováděna adresně, na konkrétní plnění a co nejpřesněji. Minimálně k datu účetní závěrky je účetní jednotka povinna posoudit výši vytvořených dohadných položek a jejich odůvodněnost. Postup tvorby dohadných položek si stanovuje účetní jednotka sama interním předpisem.

Předpokladem správné tvorby dohadných položek je jejich následné vyhodnocení. Vyhodnocení by mělo zahrnovat (i) porovnání dohadné položky na fakturovanou částku a (ii) odůvodnění odchylek. Tomu by měl odpovídat i způsob účtování o následně přijatých fakturách: fakturované částky by měly být účtovány oproti dohadné položce (účet 389) a do nákladů by měl být zaúčtován pouze případný rozdíl. Pečlivé každoroční vyhodnocení významně přispěje k eliminaci chyb z důvodů opomenutí (nezaúčtování) anebo nedostatečné tvorby (výše) dohadných položek.

V praxi se bohužel stále setkáváme s tím, že účetní jednotky tvoří dohadné položku neadresně, jednou částkou bez vazby na konkrétní plnění (udělají si jen „polštář“ na pozdě došlé faktury) a neprovádí vyhodnocení dohadných položek. Faktury zaúčtují na vrub nákladů následujícího roku a vytvořenou dohadnou položku jednorázově rozpustí ve prospěch nákladů. Tento přístup vede k tomu, že účetní jednotka nemá dostatečnou kontrolu nad úplností a přiměřeností tvorby dohadných položek.

Vzhledem k tomu, že dohadné položky přímo ovlivňují výsledek hospodaření, může netransparentnost při tvorbě dohadných položek vést k odmítnutí daňové uznatelnosti příslušných nákladů ze strany finančního úřadu.

Obdobné principy, jaké byly popsány výše pro dohadné položky, tj. adresnost tvorby, nutnost vyhodnocení, platí i pro rezervy. Poznamenáváme, že v některých zemích není rozlišováno mezi dohadnou položkou a rezervou, vše má vlastně charakter rezervy. V České republice existuje mezi dohadnou položkou a rezervou jeden podstatný rozdíl, a to, že tvorba dohadné položky je zpravidla daňově účinná, zatímco tvorba rezervy je zpravidla nedaňová. Tvorba a rozpouštění účetních rezerv je v daňovém přiznání vylučována ze základu daně. V praxi se poměrně často setkáváme s tím, že finanční úřady požadují prokázat, že rozpuštění rezervy souvisí s její nedaňovou tvorbou v minulosti. Pokud není (i) tvorba, (ii) využití či (iii) rozpouštění z důvodu nevyužití rezerv průběžně sledováno a vyhodnocováno, bývá následné prokazování nedaňové tvorby v minulosti problém. Z tohoto důvodu platí pro rezervy stejně jako pro dohadné položky nutnost jejich pečlivé každoroční inventarizace a vyhodnocení jejich využití.

 

Účetní rezervy a převodní ceny

Lenka Pól Brožková

 Úlohou účetních rezerv je promítnout do výsledku hospodaření potenciální závazky, jejichž povaha je známa a je pravděpodobné nebo jisté, že nastanou, avšak není známa jejich výše nebo okamžik vzniku. O rezervě na potenciální závazky účtuje ta společnost, k jejíž tíži budou tyto závazky přičteny.

Z pohledu převodních cen je při tvorbě rezerv nutné správně porozumět postavení jednotlivých spojených osob v dodavatelském řetězci skupiny. V opačném případě může dojít k tomu, že rezervy jsou účtovány u subjektu, který by z titulu svého postavení neměl nést náklady spojené s určitými typy závazků. Příkladem může být např. smluvní výrobce, který dle instrukcí své mateřské společnosti a na základě jejích technologických postupů vyrábí určitý produkt. Tento produkt dodává mateřské společnosti, která jej prodává koncovým zákazníkům. Mateřská společnost sjednává se zákazníky podmínky prodeje, včetně např. (prodloužených) záručních podmínek.

V souladu s pravidly pro převodní ceny mohou být finanční dopady rizik alokovány těm subjektům ze skupiny, které vytvořily či rozhodovaly o situacích, ze kterých tato rizika vyplývají. Jedná se o rizika, která se pojí s funkcemi / rolemi, jež tyto subjekty vykonávají, a mají nad těmito riziky kontrolu. V našem příkladu by to tedy měla být mateřská společnost, kdo by měl účtovat o rezervách na reklamace vad vyplývající z technologických postupů, které sama vytvořila.

V praxi se často setkáváme se situací, kdy uvedené typy rezerv jsou tvořeny u smluvních výrobců, přestože tyto závazky přesahují rámec jejich zodpovědnosti za výrobu. Podle českých předpisů jsou zde diskutované příklady účetních rezerv nákladem, o který nelze snížit základ daně společnosti. Mohlo by se tedy zdát, že diskuze nad řádnou alokací jejich tvorby mezi spojené osoby je diskuzí čistě akademickou. Hodnocení ziskovosti subjektů či transakcí v kontextu pravidel pro převodní ceny však primárně pracuje s účetními výnosy a náklady; jejich daňový režim nemusí být pro závěr finančního úřadu o souladu či nesouladu vnitroskupinových transakcí s principem tržního odstupu rozhodující.

V posledních měsících se často setkáváme s daňovými kontrolami u zahraničních mateřských společností, které vyústí v požadavky na (zpětnou) úpravu základu daně u jejich české dceřiné společnosti s argumentem, že její ziskovost byla příliš vysoká a neodpovídala její funkční roli. Lze si pak představit situaci, kdy se zkušený zahraniční finanční úřad vedle běžných provozních nákladů a výnosů zaměří i na tvorbu rezerv u dceřiného smluvního výrobce, které ovlivnily (snížily) jeho provozní zisk ve finančních výkazech, a bude zkoumat jejich opodstatněnost. Dojde-li k závěru, že některé rezervy neměly být u smluvního výrobce tvořeny, zvýší o ně provozní zisk tohoto výrobce. Dosáhne-li takto upravený provozní zisk hodnoty převyšující tržní rozmezí, bude požadovat dodatečný přesun odpovídajícího zisku do mateřské společnosti. To může návazně vyvolat lavinu dodatečných přiznání a kontrol na straně českého smluvního výrobce, případně až mezinárodní arbitrážní řízení.

Při rozhodování o tvorbě účetních rezerv se tak vyplatí uvažovat nad nimi v širším kontextu a neopomíjet ani principy dané pravidly pro převodní ceny.

 

Válka na Ukrajině a daňová opatření

Lenka Pazderová

V souvislosti s vypuknutím válečného konfliktu na Ukrajině se v České republice strhla obrovská vlna solidarity, kterou se vláda a Ministerstvo financí rozhodly podpořit formou mimořádných daňových úlev. V následujícím textu shrnujeme pravidla zdanění platná pro poskytování darů na pomoc státu Ukrajina či ukrajinským uprchlíkům, a to jak z pohledu dárce, tak i z pohledu příjemce této pomoci. Zmiňujeme i některé další informace z daňové oblasti související s válkou na Ukrajině. Článek vychází ze současného znění zákona o daních z příjmů a zároveň i z navrhovaného zákona o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace (dále jen „Opatření“), který je v současné době projednáván Poslaneckou sněmovnou ČR a předpokládá se, že jeho schválení proběhne bez větších změn a komplikací. Nová pravidla by se měla vztahovat na všechny dary poskytnuté v roce 2022, a to i před účinností tohoto Opatření.

 

Zdanění z pohledu dárce

V Opatření jsou pro rok 2022 rozšířeny možnosti pro uplatnění darů jako položek odpočitatelných od základu daně:

  • možnost uplatnit dary poskytnuté státu Ukrajina (např. prostřednictvím velvyslanectví), ukrajinským obcím, firmám či organizacím jako položku snižující základ daně;
  • možnost uplatnit dary poskytnuté na podporu obranného úsilí státu Ukrajina, tj. na nákup munice, zbraní, vojenského materiálu apod., jako položku snižující základ daně;
  • možnost uplatnění odpočtu darů i u daňových rezidentů Ukrajiny, pokud prokáží, že jejich příjmy z České republiky tvoří alespoň 90 % jejich zdanitelných příjmů;
  • prodloužení přechodného zvýšení hranice pro maximální odpočet darů na 30 % základu daně o jeden rok (tj. u fyzických osob na rok 2022, u právnických osob na zdaňovací období končící 28.02.2023);
  • možnost uplatnění nákladů na nepeněžní dary poskytnuté v roce 2022 na pomoc Ukrajině a jejím obyvatelům v souvislosti s válkou do daňově uznatelných nákladů, pokud bude dar poskytnut na stanovené účely (humanitární, charitativní, zdravotnické, na obranu Ukrajiny apod.), přičemž příjemce daru není nijak omezen (příjemcem může být i fyzická osoba). Rozhodne-li se poplatník uplatnit tyto nepeněžní dary do daňově uznatelných nákladů, není již možné uplatnit je jako položku snižující základ daně.

 

Zdanění z pohledu příjemce pomoci

Dary přijaté na humanitární nebo charitativní účely anebo z veřejné sbírky jsou na straně příjemce daru, který je fyzickou osobou, osvobozeny od zdanění (včetně darů poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnanci za účelem pomoci v tíživé životní situaci související s konfliktem na Ukrajině).

U příjemců – právnických osob je od daně osvobozen mj. dar plynoucí do veřejné sbírky či na humanitární nebo charitativní účely. Pod toto ustanovení lze zahrnout např. firemní sbírky, které nejsou veřejnou sbírkou, přičemž finanční prostředky či věci vybrané v rámci takové sbírky jsou dále použity na poskytnutí humanitární nebo charitativní pomoci ukrajinským uprchlíkům.

Nově budou od zdanění osvobozeny i dary, které příjemce v roce 2022 obdrží jako podporu obranného úsilí státu Ukrajina (např. zbraně, munice, vojenské vybavení), a to bez ohledu na osobu příjemce.

Dle návrhu Opatření bude od daně nově osvobozen rovněž příjem zaměstnance v podobě ubytování v roce 2022 poskytovaného zaměstnavatelem tomuto zaměstnanci a jeho rodinnému příslušníkovi za předpokladu, že tento rodinný příslušník má bydliště na území Ukrajiny, ale Ukrajinu v důsledku války opustil. Dle tohoto ustanovení nelze osvobodit příjem z titulu ubytování za dobu před 24.02.2022, resp. před příchodem rodinných příslušníků zaměstnance.

 

Daň ze závislé činnosti u ukrajinských zaměstnanců 

Při výpočtu daně z příjmů ze závislé činnosti je i v případě zaměstnání občanů Ukrajiny možné uplatňovat slevy na dani a daňové zvýhodnění na děti, pokud jsou splněny zákonem stanovené podmínky:

  • Pro uplatnění základní slevy na poplatníka a slevy na studenta v rámci výpočtu měsíčních záloh na daň je třeba, aby zaměstnanec do 30 dnů od nástupu do zaměstnání podepsal prohlášení poplatníka k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.
  • Slevu na manžela/manželku, slevu na invaliditu nebo daňové zvýhodnění na děti lze uplatnit pouze za předpokladu, že bude občan Ukrajiny prokazatelně daňovým rezidentem ČR, popř. EU. Pakliže se bude jednat o daňového rezidenta EU, je uplatnění těchto slev podmíněno tím, že jeho zdanitelné příjmy z ČR činily nejméně 90 % všech jeho celosvětových příjmů.

 

Silniční daň – zrušení záloh  

Miroslav Pešek

 V důsledku sekundárních dopadů způsobených mimořádnou situací na Ukrajině přistoupila vláda k hromadnému prominutí záloh na silniční daň. Poplatníkům se promíjí zálohy splatné dne 19.04.2022, 15.07.2022, 17.10.2022 a 15.12.2022.

Prominutím záloh nedochází ke zrušení silniční daně za rok 2022. V současné době je však připravována novela zákona o dani silniční, která by měla vést k významné redukci osob, které budou povinny silniční daň odvádět. Novela by měla být účinná zpětně i pro zdaňovací období roku 2022, přičemž zrušení silniční daně by se mělo týkat osobních automobilů a dodávek do 12 tun.

 

Prominutí úroku z prodlení a úroku z posečkané částky

Miroslav Pešek

Plátcům daně z přidané hodnoty a identifikovaným osobám, u nichž převažující část příjmů pochází z podnikání v oblasti dopravy, se promíjí úrok z prodlení a úrok z posečkané částky. Podmínkou je úhrada příslušné daně z přidané hodnoty nejpozději dne 31.10.2022. Prominutí se týká úroku z prodlení a úroku z posečkané částky za zdaňovací období únor až srpen 2022, resp. I. a II. čtvrtletí 2022.  Plátce, který chce využít prominutí, oznámí svému správci daně při podání řádného, popř. dodatečného daňového přiznání k DPH, že podniká v oblasti dopravy.

 

Zpětný finanční leasing z hlediska DPH

Milena Drábová

K výkladové změně dochází v návaznosti na judikaturu Soudního dvora Evropské unie u tzv. zpětného finančního leasingu. Aplikaci závěrů v případu C-201/18 Mydibel totiž potvrdil březnový Koordinační výbor Komory daňových poradců ČR a Generální finanční ředitelství s tím, že u smluv uzavřených před zveřejněním projednávaných závěrů tohoto výboru nebude ze strany finanční správy rozporována dosavadní správní praxe, dle níž bylo na zpětný leasing z hlediska DPH nahlíženo jako na dvě samostatné transakce, tedy dodání předmětu budoucím leasingovým nájemcem leasingové společnosti a jeho následné dodání formou finančního leasingu nájemci, a to za předpokladu konzistentního přístupu jak na straně leasingové společnosti, tak na straně nájemce. U smluv uzavřených od počátku dubna 2022 již ale takovýto postup nebude ze strany finanční správy tolerován a na zpětný finanční leasing bude nahlíženo jen jako na poskytnutí finanční činnosti ze strany leasingové společnosti nájemci.

 

Nová povinnost zaměstnavatelů

Michaela Jarošová

Od 01.04.2022 se v důsledku novely zákona o zaměstnanosti mění rozsah údajů, které je zaměstnavatel povinen oznámit příslušné okresní správě sociálního zabezpečení při skončení pracovního poměru zaměstnance. Zaměstnavatel standardně oznamuje skončení pracovního poměru zaměstnance do 8 kalendářních dnů. V rámci tohoto oznámení je nově zaměstnavatel povinen uvést tyto údaje:

  • druh zaměstnání,
  • dobu trvání zaměstnání,
  • dobu důchodového pojištění,
  • výši průměrného nebo pravděpodobného měsíčního čistého výdělku zaměstnance zjištěného podle příslušných právních předpisů,
  • výši nároku zaměstnance na odstupné, odbytné, odchodné, včetně informace, zda bylo vyplaceno,
  • způsob a důvod skončení zaměstnání.

Oznámení se provádí na příslušném formuláři. Upozorňujeme, že nedojde-li k oznámení včas, zaměstnavatel se dopustí přestupku, za který je možné uložit pokutu až do výše 20.000, – Kč. V případě, že nebudou oznámeny výše uvedené údaje, ačkoliv by oznámení jinak bylo včasné, hrozí uložení pokuty až do výše 100.000, – Kč. Pro účely včasného splnění této nové povinnosti doporučujeme vést výše uvedené údaje v dostupné evidenci.

 

Evidence skutečných majitelů je stále aktuální

Michaela Jarošová

Dovolujeme si připomenout trvající povinnost právnických osob evidovat své skutečné majitele a průběžně aktualizovat informace zapsané v evidenci skutečných majitelů.

Skutečným majitelem je osoba s koncovým vlivem, tj. každá fyzická osoba, která může bez pokynu jiné osoby uplatňovat v právnické osobě rozhodující vliv (zejména pokud drží přímý či nepřímý podíl na hlasovacích právech vyšší než 25 %) nebo koncový příjemce, tj. každá osoba, která v konečném důsledku může získávat více než 25 % z celkového majetkového prospěchu korporace (např. zisku nebo likvidačního zůstatku) a tento prospěch dále nepředává. Pokud takového skutečného majitele identifikovat nelze, lze zapsat tzv. náhradního skutečného majitele.

Přestože byl váš skutečný majitel již zapsán, doporučujeme průběžně kontrolovat, že zapsané údaje, včetně výše podílu, kterým zapsaný skutečný majitel disponuje, jsou stále aktuální. Pokud se některé údaje změní, je zapotřebí je bezodkladně aktualizovat. Přitom se nelze spolehnout na automatický průpis údajů z obchodního rejstříku. K tomu dochází pouze u právnických osob, jejichž skuteční majitelé byly takto automaticky propsáni po dni 01.06.2021, aniž přitom daná právnická osoba dříve svého skutečného majitele sama evidovala. U ostatních právnických osob k automatickému průpisu změn nedochází, nicméně je možné o něj požádat příslušný soud. I v takovém případě je vhodné automatický průpis kontrolovat.

Mějte prosím na paměti, že za porušení povinností týkající se evidence skutečného majitele hrozí sankce v podobě pokuty až do výše 500.000, – Kč, a to jak evidující osobě, pokud nezajistí zápis, tak skutečnému majiteli, pokud evidující právnické osobě neposkytne součinnost potřebnou pro zápis. Vůči obchodním korporacím se v případě absence zápisu údajů o skutečném majiteli dále uplatní např. zákaz výplaty podílu na zisku či jiných vlastních zdrojích nebo zákaz výkonu hlasovacích práv na valné hromadě. V důsledku těchto omezení dochází zejména k tomu, že valnou hromadu právnické osoby, která nemá evidovaného skutečného majitele, nelze vůbec konat. V praxi se setkáváme též s negativní reakcí bankovních institucí na nesrovnalosti v zápisu či absenci zápisu skutečného majitele. Banky mohou v rámci plnění svých povinností zcela či zčásti pozastavit poskytování služeb svým klientům.

 

Zálohy na podíl na zisku – judikát NS

Daniel Vrábel

Rádi bychom Vás seznámili s novým rozhodnutím Nejvyššího soudu, které přineslo velmi důležité informace týkající se vyplácení záloh na podíl na zisku. Předmětný rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 09.03.2022, sp. zn. 27 Cdo 3330/2020 (dále jen „Rozhodnutí“), má klíčové praktické dopady na fungování obchodních korporací, které uvažují o vyplácení záloh na podíl na zisku.

Shrnutí skutkového stavu

Žalobkyně (akciová společnost) se domáhala proti žalované (tehdy jediná akcionářka žalobkyně) zaplacení částky přesahující 40 milionů Kč, a to z titulu domnělé neuhrazené úplaty za postoupení pohledávky.  Žalobkyně totiž uzavřela se žalovanou smlouvu o postoupení pohledávky žalobkyně za určitým subjektem. Za tuto pohledávku se žalovaná zavázala zaplatit zhruba 40 milionů Kč. Žalovaná nicméně rozhodla v působnosti valné hromady žalobkyně a schválila mezitímní účetní závěrku žalobkyně, a na návrh představenstva žalobkyně rozhodla o vyplacení zálohy na podíl na zisku za uvedené období ve výši zhruba 40 milionů Kč a dále o tom, že se záloha na podíl na zisku započte vůči dlužné úplatě za postoupení pohledávky. Důležité je zmínit, že výplata zálohy na podíl na zisku nezpůsobila žalobkyni platební neschopnost či předlužení.

Řešené právní otázky a praktické dopady Rozhodnutí

Vzniká rozhodnutím příslušného orgánu akciové společnosti o výplatě zálohy na podíl na zisku peněžitá pohledávka akcionáře vůči společnosti na její vyplacení?

Nejvyšší soud na otázku odpověděl kladně. Jakmile je poskytnutí zálohy ujednáno, svědčí zavázané straně povinnost zálohu poskytnout a oprávněné straně tomu odpovídající nárok.

Míní se souslovím „dostatek prostředků“ užitým v § 40 odst. 2 z. o. k. ve znění účinném do 31.12.2020, toliko vlastní zdroje, anebo též aktiva, tj. peněžní prostředky?

Nejvyšší soud se vyjádřil tak, že dostatkem prostředků se myslí vlastní zdroje. „Jakkoliv i české jazykové znění označených článků užívá pojem „prostředky“, je s ohledem na kontext dotčeného pravidla (spadajícího do úpravy rozdělování zisku jakožto jednoho z vlastních zdrojů) zjevné, že je pod tímto pojmem nutné rozumět „zdroje“. Smyslem je zabezpečit, aby na zálohách nebylo vyplaceno více než kolik by v okamžiku, ve kterém příslušný orgán rozhoduje o poskytnutí zálohy, bylo z těchto zdrojů možno rozdělit. Výše těchto zdrojů (zobrazená v aktuální mezitímní účetní závěrce) tedy představuje limit pro případné zálohy.

Je možné, aby o vyplacení zálohy na podíl na zisku rozhodoval jediný akcionář společnosti namísto představenstva? Vznikne v důsledku takového rozhodnutí jediného akcionáře pohledávka tohoto akcionáře za společností na výplatu zálohy na podíl na zisku vůči společnosti?

Rozhodnutí o poskytnutí (vyplacení) zálohy na podíl na zisku zákon výslovně nesvěřuje žádnému z orgánů společnosti, náleží proto představenstvu společnosti (správní radě v případě monistického systému). Rozhodnutí o tom, že společnost poskytne (vyplatí) zálohy na podíl na zisku (stejně jako rozhodnutí o rozdělení zisku), nespadá do obchodního vedení společnosti. Nedopadá na ně tudíž zákaz udělovat pokyny týkající se obchodního vedení.

Stanovy mohou svěřit tuto působnost valné hromadě. I tehdy, svěří-li stanovy tuto působnost nejvyššímu orgánu společnosti, však zůstává představenstvu (správní radě) povinnost posoudit, zda je rozhodnutí o poskytnutí (vyplacení) zálohy v souladu se zákonem a zda je lze realizovat.

Rozhodne-li valná hromada společnosti o poskytnutí (vyplacení) zálohy na podíl na zisku, ačkoliv stanovy společnosti jí tuto působnost nesvěřují, je v každém jednotlivém případě nutné posoudit, zda rozhodnutí není toliko pokynem valné hromady, aby představenstvo (správní rada) rozhodlo o poskytnutí (výplatě) zálohy, nebo zda jde o rozhodnutí v záležitosti spadající mimo působnost valné hromady, anebo zda toto rozhodnutí představuje tzv. jednorázový průlom do stanov.

Newsletter ke stažení zde